пїњ

–оссийское юрлицо занимаетс€ организацией автомобильных перевозок товаров по территории –‘ и на экспорт. ќно заключило договор на разработку программного обеспечени€ дл€ собственных управленческих нужд с иностранной фирмой, не состо€щей на учете в налоговых органах –‘. ¬ соответствии с договором исключительное право на программу принадлежит российскому юрлицу - заказчику. ¬ соответствии с п. 4 ст. 174 Ќ  –‘ в качестве налогового агента российска€ организаци€ уплачивает в бюджет из своих собственных средств Ќƒ— одновременно с перечислением денежных средств иностранной фирме. »меет ли право российска€ организаци€ налог, уплаченный в качестве налогового агента, прин€ть к вычету в полном объеме и в какой момент?

ќтвет: ¬ цел€х исчислени€ Ќƒ— местом выполнени€ работ по разработке программ дл€ Ё¬ћ и баз данных, их адаптации и модификации признаетс€ –‘, в случае если покупатель осуществл€ет свою де€тельность на территории –‘ (абз. 4 пп. 4 п. 1 ст. 148 Ќалогового кодекса –‘). —ледовательно, в данном случае работы по разработке программы дл€ Ё¬ћ облагаютс€ Ќƒ— в соответствии с правилами гл. 21 Ќ  –‘.

—огласно пп. 26 п. 2 ст. 149 Ќ  –‘ освобождаетс€ от обложени€ Ќƒ— реализаци€ на территории –‘ исключительных прав на программы дл€ электронных вычислительных машин. ¬ соответствии с договором подр€да на создание программы исключительное право на нее изначально принадлежит заказчику, поэтому работы по разработке программы облагаютс€ Ќƒ— (ѕисьмо ћинфина –оссии от 22.01.2008 N 03-07-11/23).

¬ случае реализации услуг, местом реализации которых €вл€етс€ территори€ –оссийской ‘едерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состо€щими на учете в налоговых органах –‘, уплата налога осуществл€етс€ налоговыми агентами одновременно с перечислением денежных средств таким налогоплательщикам (абз. 2 п. 4 ст. 174 Ќ  –‘).

Ќалоговой базой дл€ налогового агента согласно п. 1 ст. 161 Ќ  –‘ €вл€етс€ сумма дохода нерезидента от реализации услуг с учетом Ќƒ—, соответствующа€ стоимости услуг, указанной в договоре с учетом Ќƒ—. ¬ этом случае сумма Ќƒ—, в силу п. 4 ст. 164 Ќ  –‘, определ€етс€ расчетным методом - к сумме дохода нерезидента будет применена расчетна€ ставка 18/118.

≈сли контракт с налогоплательщиком - иностранным лицом, реализующим товары (работы, услуги), местом реализации которых признаетс€ территори€ –‘, не предусматривает сумму Ќƒ—, подлежащую уплате в российский бюджет, российский налогоплательщик должен самосто€тельно определить налоговую базу, то есть увеличить стоимость товаров (работ, услуг) на сумму Ќƒ—. —умма налога, котора€ исчислена и уплачена в бюджет агентом в указанном случае, по существу €вл€етс€ суммой налога, удержанной из доходов налогоплательщика - иностранного лица.

—уммы налога, уплаченные в соответствии со ст. 173 Ќ  –‘ покупател€ми - налоговыми агентами, принимаютс€ к вычету у российского налогоплательщика в пор€дке, установленном п. 3 ст. 171 Ќ  –‘. ѕоложени€ данного пункта примен€ютс€ при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены налогоплательщиком, €вл€ющимс€ налоговым агентом, дл€ целей, указанных в п. 2 ст. 171 Ќ  –‘, и при их приобретении он уплатил Ќƒ— в соответствии с гл. 21 Ќ  –‘ (абз. 3 п. 3 ст. 171 Ќ  –‘).

»з услови€ вопроса следует, что компани€ приобрела программу дл€ управленческих нужд.  омпани€ занимаетс€ транспортно-экспедиционной де€тельностью по организации перевозок товаров, котора€ облагаетс€ Ќƒ— по ставкам в размере 0% и 18%. ѕри реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), облагаемых Ќƒ— по ставкам в размере 0% и 18%, налогоплательщик должен осуществл€ть раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении указанных операций. ƒанное требование обусловлено различным пор€дком применени€ налоговых вычетов при осуществлении таких операций, установленным гл. 21 Ќ  –‘.

—огласно п. 10 ст. 165 Ќ  –‘ пор€док определени€ суммы налога на добавленную стоимость, относ€щейс€ к товарам (работам, услугам), приобретенным дл€ производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом по нулевой ставке, устанавливаетс€ прин€той налогоплательщиком учетной политикой дл€ целей налогообложени€.

“аким образом, организаци€, котора€ примен€ет ставки Ќƒ— 0% и 18%, должна закрепить в учетной политике способ ведени€ раздельного учета "входного" Ќƒ—.

ѕунктом 3 ст. 172 Ќ  –‘ предусмотрен особый пор€док применени€ вычетов в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых Ќƒ— по нулевой ставке.

≈сли товары (работы, услуги) приобретаютс€ налогоплательщиком дл€ осуществлени€ операций, облагаемых Ќƒ— по ставке 18%, то "входной" Ќƒ— принимаетс€ к вычету сразу в момент прин€ти€ к учету приобретенных товаров (работ, услуг). ≈сли же товары (работы, услуги) приобретаютс€ дл€ осуществлени€ операций, облагаемых Ќƒ— по ставке 0%, тогда вычет производитс€ в момент определени€ налоговой базы, установленный ст. 167 Ќ  –‘.

ѕри осуществлении экспортных операций этот особый пор€док применени€ вычетов распростран€етс€ не только на суммы "входного" Ќƒ— по товарам, реализованным на экспорт, но и на суммы "входного" Ќƒ— по всем товарам (работам, услугам), пр€мо либо косвенно св€занным с осуществлением экспортных операций.

јналогичной позиции по данному вопросу придерживаетс€ и ћинфин –оссии, который настаивает на том, что особый пор€док применени€ вычетов, установленный в п. 3 ст. 172 Ќ  –‘, распростран€етс€ на все товары (работы, услуги), использование которых так или иначе св€зано с операци€ми по реализации товаров на экспорт (ѕисьма ћинфина –оссии от 10.04.2007 N 03-07-08/71, от 18.05.2006 N 03-04-08/100).

¬ычет суммы Ќƒ— налоговый агент может получить при следующих услови€х:

- товары (работы, услуги) были приобретены дл€ операций, признаваемых объектом налогообложени€;

- налоговый агент исполн€ет об€занности налогоплательщика по Ќƒ—;

- налог перечислен в бюджет (п. 3 ст. 171 Ќ  –‘).

“аким образом, уплатив сумму Ќƒ— в качестве налогового агента, организаци€ имеет право получить вычет, но на основании п. 3 ст. 172 Ќ  –‘ применить этот вычет (в части, приход€щейс€ на отгруженные товары (работы, услуги) по ставке 0%) она сможет только в момент определени€ налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0%, - а именно в последнее число квартала, в котором собраны документы, подтверждающие нулевую ставку.

¬. ».—уколенова

«јќ "—плайн-÷ентр"

–егиональный информационный центр

—ети  онсультантѕлюс

01.09.2010

пїњ