пїњ

¬заимодействие гражданского и налогового права при заключении договоров

(Ѕондаренко —. ј.) ("Ќалоги" (журнал), 2012, N 5) “екст документа

¬«ј»ћќƒ≈…—“¬»≈ √–ј∆ƒјЌ— ќ√ќ » ЌјЋќ√ќ¬ќ√ќ ѕ–ј¬ј ѕ–» «ј Ћё„≈Ќ»» ƒќ√ќ¬ќ–ќ¬ <*>

—. ј. ЅќЌƒј–≈Ќ ќ

-------------------------------- <*> Bondarenko S. A. Interaction between civil and tax law in concluding contracts.

Ѕондаренко —ветлана јлександровна, к. п.н., профессор кафедры гражданского права и процесса јЌќ ¬ѕќ "јлтайска€ академи€ экономики и права (институт)".

јнтологический анализ заключенных договоров следует осуществл€ть с учетом комплексного понимани€ нормативно-правовой системы, сложившейс€ в государстве. Ќормы налогового права €вл€ютс€ неотъемлемым элементом публичного регулировани€ экономических отношений, таким образом, тема научно-практического исследовани€ €вл€етс€ актуальной. —ледует отметить, что цель де€тельности сторон договоров рассматриваетс€ автором как феноменологическое обсто€тельство, учет которого €вл€етс€ необходимым фактором при квалификации соответстви€ заключенного договора нормам права.

 лючевые слова: налоговое право, договоры, нормы, Ќалоговый кодекс, регулирование.

Antological analysis of concluded contracts should be made on the basis of integrated understanding of the legal system prevailing in the state. Rules of the tax law are an assent element of public regulation of economic relations therefore the subject of scientific-practical research is topical. It should be noted that purpose of the contract parties activity is considered as phenomenological circumstance that is necessary to take into account in classification the compliance of the concluded contract with rules of law.

Key words: tax law, treaties, rules, Tax code, regulation.

√ражданское законодательство характеризуетс€ преимущественно диспозитивными нормами, отсутствием детальной правовой регламентации отношений, т. е. отражает общедозволительный режим де€тельности: "все, что не запрещено законом, разрешено". ќднако в рамках действи€ принципа свободы договора помимо самого договора, который €вл€етс€ основным инструментом регулировани€ отношений, складывающихс€ в сфере гражданского оборота, имеютс€ другие средства регулировани€ договорных отношений: императивные и диспозитивные нормы, обычаи делового оборота (п. п. 4 и 5 ст. 421 √ ). —оглаша€сь с мнением Ё. ‘. “алапиной <1> об усилении публичности в гражданско-правовом регулировании договорных отношений, представл€етс€ возможным обратить внимание на необходимость при заключении договоров учитывать взаимодействие гражданского права с публичными отрасл€ми права. Ѕезусловна€ свобода договора ограничиваетс€ предписанием императивных норм не только гражданского законодательства, но и иных отраслей права (административного, налогового и т. д.), поскольку с договорами св€зано возникновение не только гражданских прав и об€занностей, но и, как следствие, их исполнение налоговых, а в отдельных случа€х и бюджетных об€зательств. ”читыва€, что договор - это основна€ правова€ форма ведени€ бизнеса, он предназначен дл€ получени€ конкретных хоз€йственных результатов предпринимательской де€тельности, получени€, управлени€ и распределени€ прибыли, осуществлени€ налогового планировани€. —праведливо отмечают “. ¬. √усева <2>, ћ. ¬.  ратенко <3>, что в р€де случаев пор€док расчета и особенности налогооблагаемой базы, сроки уплаты налога завис€т от того, как конкретна€ хоз€йственна€ операци€ трактуетс€ в гражданском праве, посредством использовани€ институтов и терминов гражданского права определ€ютс€ объекты налогообложени€, в качестве которых могут выступать имущество, имущественные права, реализаци€ товаров, работ, услуг, устанавливаютс€ исключени€ из налогооблагаемой базы и т. д. -------------------------------- <1> “алапина Ё. ‘. ѕубличное право и экономика:  урс лекций. ћ.: ¬олтерс  лувер, 2011. —. 46, 47. <2> √усева “. ј. —вобода выбора договора и экономическа€ обоснованность налога // «аконы –оссии: опыт, анализ, практика. 2008. N 3. —. 29. <3>  ратенко ћ. ¬. «лоупотребление свободой договора: постановка проблемы // ѕравоведение. 2010. N 1. —. 190 - 206.

”чет норм публичного права имеет характер косвенного вли€ни€ на содержание условий договора. ¬ большей степени это учитываетс€ при включении в содержание договора так называемых инициативных условий, которые за€влены как существенные по инициативе любой из сторон. »нициативные услови€ не только порождают договор как источник регулировани€ субъективных прав и об€занностей сторон, обеспечивают его законность, но и предполагают решение задач повышени€ экономической эффективности хоз€йственной де€тельности, защиты имущественных интересов организации, минимизации юридических, экономических и налоговых рисков. Ќапример, п. 6 ст. 9 «акона N 381-‘« <4> содержит запрет на включение в цену договора поставки иных видов вознаграждени€ хоз€йствующему субъекту, осуществл€ющему торговую де€тельность, кроме вознаграждени€, выплачиваемого в св€зи с приобретением определенного количества продовольственных товаров. –азмер указанного вознаграждени€ не может превышать 10% от цены приобретенных продовольственных товаров. “о есть не допускаетс€ включение в договор поставки продовольственных товаров условий о совершении хоз€йствующим субъектом, осуществл€ющим торговую де€тельность, определенных действий, направленных на продвижение продовольственных товаров (например, оказание услуг по рекламированию товаров, маркетингу). —ледовательно, и произведенные расходы на выплату вознаграждений по договорам поставки продовольственных товаров, не предусмотренных п. 4 ст. 9 «акона N 381-‘«, но указанных в договоре поставки, поставщики не могут включать в расходы дл€ уменьшени€ налогооблагаемой базы налога на прибыль. “акие услуги, в соответствии с п. п. 11, 12 ст. 9 «акона N 381-‘«, должны предоставл€тьс€ на основании отдельного договора возмездного оказани€ услуг, стоимость которых может учитыватьс€ при налогообложении прибыли в составе прочих расходов. -------------------------------- <4> ‘едеральный закон от 28 декабр€ 2009 г. N 381-‘« "ќб основах государственного регулировани€ торговой де€тельности в –оссийской ‘едерации" // —обрание законодательства –‘. 2010. N 1. —т. 2.

ќдним из проблемных гражданско-правовых договоров €вл€етс€ договор подр€да с физическими лицами, который налоговые органы стараютс€ трактовать как трудовой договор с последующим доначислением страховых взносов. “аким образом, заключенные налогоплательщиком сделки должны не только формально соответствовать закону, но и не противоречить общему запрету недобросовестного осуществлени€ прав налогоплательщиком <5>. -------------------------------- <5> –ешение јрбитражного суда јлтайского кра€ от 15 сент€бр€ 2006 г. N ј03-3465/06-34 // —ѕ— " онсультантѕлюс". ¬ерси€ ѕ–ќ‘. 2012.

—ледующее обсто€тельство, которое необходимо учитывать при заключении договора, св€зано с целью де€тельности сторон как коммерческих организаций. ƒоговоры, права и об€занности из которых в реальности не возникают (мнимые сделки) или возникают, но другие (притворные сделки), ничтожны. »сход€ из ѕостановлени€ ѕленума ¬ј— –‘ от 12 окт€бр€ 2006 г. N 53 <6>, налоговые органы вправе анализировать сделки налогоплательщика на предмет их соответстви€ экономическому смыслу и (или) деловой цели, чтобы доказать необоснованность возникновени€ у него налоговой выгоды. ќтсутствие экономического смысла или деловой цели равнозначно ничтожности заключенных договоров (п. 8 названного ѕостановлени€ ¬ј— –‘). ¬месте с тем при рассмотрении налогового спора, св€занного с изменением налоговыми органами юридической квалификации гражданско-правовых сделок, суды не решают вопрос о гражданско-правовых последстви€х данных сделок, поскольку они не представл€ют интереса дл€ налогового органа, это спор между участниками сделки. -------------------------------- <6> ѕостановление ѕленума ¬ј— –‘ от 12 окт€бр€ 2006 г. N 53 "ќб оценке арбитражными судами обоснованности получени€ налогоплательщиком налоговой выгоды" // ¬естник ¬ј— –‘. 2006. N 12.

 онечно, от качественной подготовки содержани€ договора во многом в первую очередь зависит его надлежащее исполнение и наступление тех гражданско-правовых последствий, которые стороны имели в виду, действу€ своей волей и в своем интересе. ќднако в ходе заключени€ предпринимательских договоров в части установлени€ тех или иных условий стороны, как правило, внимательно должны оценивать различные риски, как гражданско-правовые, так и налоговые. ѕо этому поводу ј. ¬. „ур€ев замечает, что полна€ оценка контрагентами только гражданско-правовых последствий условий договора не €вл€етс€ гарантией отсутстви€ иных неблагопри€тных правовых последствий. –ечь, прежде всего, идет о необходимости дополнительного учета сторонами публично-правовых требований к отдельным договорным услови€м, в частности требований налогового законодательства к цене договора <7>. -------------------------------- <7> „ур€ев ј. ¬. Ќалоговые последстви€ формировани€ цены договора: новое в законодательстве и правоприменительной практике // ѕраво и экономика. 2012. N 3.

ƒействительно, в последнее врем€ интерес к этой проблеме значительно возрос, что обусловлено введением в действие поправок, внесенных в Ќалоговый кодекс –‘ (далее - Ќ  –‘) в части усилени€ контрол€ за установлением цены договоров между взаимозависимыми лицами <8>. -------------------------------- <8> ‘едеральный закон от 18 июл€ 2011 г. N 227-‘« "ќ внесении изменений в отдельные законодательные акты –оссийской ‘едерации в св€зи с совершенствованием принципов определени€ цен дл€ целей налогообложени€".

ѕон€тие взаимозависимых лиц с 1 €нвар€ 2012 г. претерпело существенные изменени€. ¬заимозависимыми признаютс€ лица, особенности отношений между которыми могут оказывать вли€ние на услови€ и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты де€тельности этих лиц или де€тельности представл€емых ими лиц. ƒл€ признани€ взаимной зависимости лиц учитываетс€ вли€ние, которое может оказыватьс€ в силу участи€ одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определ€ть решени€, принимаемые другими лицами. “еперь в Ќ  –‘ содержитс€ более широкий перечень конкретных оснований дл€ признани€ лиц взаимозависимыми - вместо ранее закрепленных трех оснований сейчас выдел€етс€ 11 таких оснований. ¬ теории налогового права цена реализации товаров, работ или услуг в группе св€занных между собой лиц называетс€ трансфертным ценообразованием. ¬ажность правовых норм, регулирующих налоговые аспекты в области трансфертного ценообразовани€, обусловлена необходимостью пресечени€ государством различных фактов уклонени€ от налогообложени€ в св€зи с занижением дл€ целей налогообложени€ цены совершенной сделки. ѕоскольку такие факты наиболее распространены среди взаимозависимых лиц, государство именно в отношении этой категории налогоплательщиков устанавливает повышенный контроль за процессом ценообразовани€. »мперативна€ норма, закрепленна€ в ст. 105.3 Ќ  –‘, должна учитыватьс€ сторонами (взаимозависимыми лицами) при заключении договора, так как в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаютс€ или устанавливаютс€ коммерческие или финансовые услови€, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не €вл€ющимис€ взаимозависимыми, любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличи€ не были им получены, учитываютс€ дл€ целей налогообложени€ у этого лица. ¬ статье приведены отдельные примеры взаимодействи€ норм гражданского и налогового права при формулировании предпринимател€ми условий гражданско-правовых договоров. ¬месте с тем это убедительно подтверждает, что стороны рискуют понести св€занные с договором неблагопри€тные последстви€ в виде необходимости дополнительной уплаты покупателем суммы налога или, наоборот, в виде недополучени€ указанной в договоре суммы продавцом (арендодателем), если не учитывают нормы налогового права при заключении договора. ¬ заключение хочетс€ заметить, что в предпринимательской де€тельности физических и юридических лиц определ€ющим €вл€етс€ саморегулирование, поэтому договор как правоустанавливающий юридический факт и правова€ форма (источник) субъективных прав и об€занностей сторон имеет широкое применение не только между частными лицами, но и дл€ возникновени€ отдельных прав и об€занностей с участием публичных образований. ¬ той мере, в которой законодательство создает юридические возможности дл€ социальной свободы частных лиц и насколько строго определ€ет компетенцию публичных органов, оно способствует решению задач формировани€ гражданского общества, рыночной экономики и правового государства.

------------------------------------------------------------------

Ќазвание документа пїњ