пїњ

ѕор€док взыскани€ налога при ликвидации организации

(ѕантюшов ќ. ¬.) ("јдвокат", 2012, N 7) “екст документа

ѕќ–яƒќ  ¬«џ— јЌ»я ЌјЋќ√ј ѕ–» Ћ» ¬»ƒј÷»» ќ–√јЌ»«ј÷»»

ќ. ¬. ѕјЌ“ёЎќ¬

ѕантюшов ќлег ¬икторович, адвокат, член јдвокатской палаты г. ћосквы.

¬ статье ќ. ¬. ѕантюшова с учетом судебно-арбитражной практики рассматриваютс€ проблемы, возникающие при взыскании налога в случае ликвидации налогоплательщика-организации, исследуютс€ вопросы соотношени€ гражданского и налогового законодательства при взыскании налога с ликвидируемой организации.

 лючевые слова: ликвидаци€, взыскание налога, налог.

Tax collection order in case of liquidation of the organization O. V. Pantyushov

In article of the lawyer, member of the Moscow Bar Chamber O. V. Pantyushov (e-mail: oleg-lawyer@mail. ru) taking into account judicial and arbitral practice, problems arising at collecting a tax in case of liquidation of the taxpayer organization are considered, questions of a ratio of the civil and tax legislation in case of tax collection from the liquidated organization are investigated.

Key words: liquidation, tax collection, tax.

ѕринудительное взыскание налога происходит по определенным правилам, установленным в налоговом законодательстве. ѕроцедура принудительного взыскани€ налога может изменитьс€ в случае изменени€ правового статуса налогоплательщика. Ќачало процедуры ликвидации организации обусловливает некоторые особенности в процедуре бесспорного взыскани€ налоговой недоимки. ѕор€док ликвидации юридических лиц установлен в ст. ст. 61 - 65 √  –‘, ст. ст. 20 - 22 ‘едерального закона "ќ государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", а также в иных нормативных правовых актах в отношении некоторых организационно-правовых форм юридических лиц. ¬ соответствии с п. 1 ст. 61 √  –‘ ликвидаци€ юридического лица означает прекращение его де€тельности без перехода прав и об€занностей в пор€дке правопреемства к другим лицам и может иметь добровольный либо принудительный характер. Ћиквидаци€ юридического лица - это прекращение его де€тельности как субъекта права, соответственно утрачиваютс€ и все права, вытекающие из факта существовани€ юридического лица (п. 1 ст. 48 √  –‘). Ћиквидаци€ влечет гражданско-правовые и налоговые последстви€. Ћиквидированна€ организаци€ утрачивает также статус налогоплательщика. —огласно ст. 19 Ќ  –‘ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаютс€ организации и физические лица, на которых возложена об€занность уплачивать налоги и (или) сборы. ¬ ст. 11 Ќ  –‘ дано определение организации дл€ целей налогообложени€: это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством –оссийской ‘едерации (российские юридические лица), а также иностранные юридические лица и иностранные организации. Ћиквидаци€ организации влечет невозможность исполнени€ налоговых об€зательств ликвидированной организации перед бюджетом. ¬ соответствии с подп. 4 п. 3 ст. 44 Ќ  –‘ об€занность по уплате налога и (или) сбора прекращаетс€ с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведени€ всех расчетов с бюджетной системой –оссийской ‘едерации в соответствии со ст. 49 Ќ  –‘. —огласно подп. 4 п. 2 ст. 23 Ќ  –‘ налогоплательщики об€заны письменно сообщать в налоговый орган по месту нахождени€ организации о начале процедуры ликвидации в течение трех дней со дн€ прин€ти€ решени€ о ликвидации. ¬ силу п. 2 ст. 62 √  –‘ учредители (участники) юридического лица или орган, прин€вшие решение о ликвидации юридического лица, назначают ликвидационную комиссию (ликвидатора) и устанавливают пор€док и сроки ликвидации в соответствии с положени€ми √  –‘, другими законами. Ќалоговый орган вправе назначить выездную налоговую проверку ликвидируемой организации, причем данна€ проверка может проводитьс€ независимо от времени проведени€ и предмета предыдущей проверки. ѕри этом провер€етс€ период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 11 ст. 89 Ќ  –‘). Ќахождение организации в процессе ликвидации измен€ет правила исполнени€ ею налоговой об€занности. ќб€занность по уплате налогов (пеней, штрафов) ликвидируемой организации исполн€етс€ ликвидационной комиссией за счет денежных средств указанной организации, в том числе полученных от реализации ее имущества (п. 1 ст. 49 Ќ  –‘). ¬ соответствии с п. 3 ст. 49 Ќ  –‘ очередность исполнени€ об€занностей по уплате налогов среди расчетов с другими кредиторами определ€етс€ гражданским законодательством –оссийской ‘едерации. Ќалоговые органы не имеют приоритета перед другими кредиторами при взыскании налога. –асчеты по об€зательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды ликвидируемой организации в силу п. 1 ст. 64 √  –‘ производ€тс€ в третью очередь. “ребовани€ кредиторов каждой очереди удовлетвор€ютс€ после полного удовлетворени€ требований кредиторов предыдущей очереди, за исключением требований кредиторов по об€зательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого юридического лица. " редиторы ликвидируемого юридического лица не вправе в индивидуальном пор€дке требовать удовлетворени€ своих требований вне установленной законом очередности, данный правовой принцип составл€ет суть правоотношений в ликвидации, устанавливает правовые ограничени€, св€занные с особым пор€дком предъ€влени€ и удовлетворени€ требований кредиторов, направлен на представление кредиторам равных правовых возможностей" <1>. -------------------------------- <1> ѕостановление ‘ј— ”ральского округа от 9 сент€бр€ 2009 г. N ‘09-6654/09-—2.

«адолженность по уплате налогов (сборов) представл€ет собой денежные об€зательства ликвидируемой организации.  редитором ликвидируемой организации по налоговым требовани€м выступает налоговый орган. “аким образом, нахождение организации в процессе ликвидации означает, что налоговый орган утрачивает право принудительного взыскани€ налога с ликвидируемой организации в соответствии со стать€ми 46, 47 Ќ  –‘.  ак указано в ѕостановлении ‘ј— ѕоволжского округа от 30 но€бр€ 2010 г. по делу N ј65-7926/2010, "ѕоложени€ ст. 49  одекса и ст. 64 √ражданского кодекса –оссийской ‘едерации не предусматривают возможности применени€ кредиторами ликвидируемой организации иного пор€дка и очередности удовлетворени€ требований последних. —ледовательно, в период нахождени€ налогоплательщика в стадии ликвидации, то есть после прин€ти€ учредител€ми общества решени€ о ликвидации и создании ликвидационной комиссии, внесении налоговым органом в ≈диный государственный реестр юридических лиц записи о прин€тии решени€ о ликвидации организации и о формировании ликвидационной комиссии, налоговый орган не вправе осуществл€ть действи€ по бесспорному взысканию налогов и сборов (пеней, штрафов), поскольку это противоречит положени€м гражданского и налогового законодательства, влечет за собой нарушение прав ликвидируемого юридического лица, нарушение пор€дка и очередности удовлетворени€ требований остальных кредиторов налогоплательщика". ѕроцедура бесспорного взыскани€ налога представл€ет собой определенную последовательность действий налогового органа. Ќачало процедуры бесспорного взыскани€ налога - предъ€вление налогоплательщику требовани€ об уплате налога <2>. ¬ыставление требовани€ об уплате налога (сбора), пени в период нахождени€ общества в стадии ликвидации не соответствует нормам налогового и гражданского законодательства, нарушает права организации, наход€щейс€ в процессе ликвидации, и права ее кредиторов. -------------------------------- <2> ѕостановление ‘ј— ћосковского округа от 10 августа 2011 г. N  ј-ј40/8493-11-2-Ѕ.

ћежду тем по данному вопросу имеетс€ противоречива€ судебно-арбитражна€ практика. “ак, суд посчитал, что налоговый орган вправе направить требовани€ об уплате налога в адрес ликвидируемой организации. "Ќалоговый кодекс –оссийской ‘едерации не содержит запрета на выставление в адрес ликвидируемого лица требовани€ об уплате налогов (сборов), пеней в период нахождени€ организации в стадии ликвидации. Ѕолее того, налоговый орган вправе обратитьс€ с требованием об уплате налога к ликвидационной комиссии должника-налогоплательщика" <3>. -------------------------------- <3> ѕостановление ‘ј— ѕоволжского округа от 19 апрел€ 2011 г. по делу N ј12-15219/2010.

јнализ норм налогового законодательства показывает, что в нем не содержитс€ положений об освобождении организации, наход€щейс€ в стадии ликвидации, от об€занности уплачивать в установленные сроки об€зательные платежи (налоги). ¬месте с тем положени€ ст. 49 Ќ  –‘ устанавливают иной пор€док исполнени€ налоговой об€занности. Ќалоговые об€зательства исполн€ютс€ в соответствии с очередностью, установленной гражданским законодательством. Ќалоговый орган не вправе принимать меры по обеспечению уплаты налогов с ликвидируемой организации. ѕроцедура взыскани€ налога с организации в стадии ликвидации приобретает особый характер. Ќалоговый орган как кредитор ликвидируемой организации должен в установленный законом срок предъ€вить свои требовани€ ликвидационной комиссии дл€ включени€ их в реестр требований кредиторов в цел€х обеспечени€ возможности получить удовлетворение. “ребование налогового органа как кредитора, упоминаемое в ст. ст. 63, 64, 855 √  –‘, не совпадает по смыслу с пон€тием "требование об уплате налога", употребл€емым в ст. ст. 45 - 48, 69, 70 Ќ  –‘, поскольку данные требовани€ имеют различный характер. “ребование об уплате налога представл€ет собой документ установленной формы, направл€емый в случае наличи€ налоговой недоимки, требование кредитора к ликвидируемой организации представл€ет собой материально-правовое прит€зание кредитора к должнику. —огласно п. 1 ст. 63 √  –‘ срок дл€ предъ€влени€ требований не может быть менее двух мес€цев с момента публикации о ликвидации. ѕосле окончани€ данного срока ликвидационна€ комисси€ составл€ет промежуточный ликвидационный баланс, который содержит сведени€ о составе имущества ликвидируемого юридического лица, перечень предъ€вленных кредиторами требований и результаты их рассмотрени€ (п. 2 ст. 63 √  –‘). Ћиквидационна€ комисси€ вправе отклонить требовани€ кредитора или уклонитьс€ от их рассмотрени€. ¬ этом случае налоговый орган в силу п. 4 ст. 64 √  –‘ вправе обратитьс€ в суд с иском к ликвидационной комиссии. «акон устанавливает об€зательный досудебный пор€док урегулировани€ спора путем направлени€ требований в ликвидационную комиссию. ƒанный пор€док предусматривает возможность дл€ кредитора обратитьс€ в суд только после обращени€ с требованием к ликвидатору. Ќарушение налоговым органом досудебного пор€дка исключит удовлетворение иска налоговой службы. Ќалоговый орган должен также избрать надлежащий способ защиты права. ¬ ѕостановлении ‘ј— ƒальневосточного округа от 15 июн€ 2011 г. N ‘03-2242/2011, в частности, говоритс€: "–ассматрива€ требовани€ ‘Ќ— –оссии о признании незаконными действий ликвидационной комиссии по невключению задолженности ”  "¬ладгосцирк" перед бюджетом в ликвидационный баланс и об об€зании исполнить данную об€занность, арбитражные суды обеих инстанций правильно исходили из того, что возможность защиты прав кредитора при ликвидации юридического лица подобными способами не предусмотрена ст. ст. 12, 64 √ражданского кодекса –оссийской ‘едерации. ¬ св€зи с этим требовани€ в указанной части обоснованно оставлены судами без удовлетворени€, и доводов, опровергающих правильность вывода судов об избрании ‘Ќ— –оссии ненадлежащего способа защиты посредством предъ€влени€ таких требований с точки зрени€ приведенных выше норм права, кассационна€ жалоба не содержит". Ќалоговый орган в случае отклонени€ ликвидационной комиссией требований к должнику вправе предъ€вить исковое за€вление о взыскании задолженности по налогам, пен€м и штрафам за счет оставшегос€ имущества ликвидируемого должника. «а€вление должно быть подано налоговой службой в пределах общих сроков, установленных налоговым законодательством дл€ обращени€ в суд с иском о взыскании налоговой задолженности. ѕроцедура ликвидации не может служить обсто€тельством дл€ изменени€ сроков обращени€ в суд. "—ама по себе процедура ликвидации не дает право налоговому органу взыскать с предпри€ти€ задолженность по налогам, пен€м, штрафам, в отношении которой истекли установленные Ќ  –‘ сроки на ее принудительное взыскание" <4>. ќбращение в суд с иском к ликвидационной комиссии в пор€дке, установленном п. 4 ст. 64 √  –‘, кредитором, в удовлетворении требований которого отказано ликвидатором, возможно и после утверждени€ промежуточного ликвидационного баланса. “ребовани€ кредитора, за€вленные после истечени€ срока, установленного ликвидационной комиссией дл€ их предъ€влени€, удовлетвор€ютс€ из имущества, оставшегос€ после удовлетворени€ требований кредиторов, за€вленных в срок. ѕроблема в том, что имущества ликвидируемого может не хватить дл€ удовлетворени€ требований инспекции. "Ќесоблюдение налоговой инспекцией установленного законодательством пор€дка предъ€влени€ требований при ликвидации юридического лица влечет установленные налоговым законодательством последстви€, в том числе в виде погашени€ требований кредитора" <5>. ѕоложени€ ст. 49 Ќ  –‘ и ст. 64 √  –‘ не предусматривают возможности применени€ кредиторами, в том числе по налоговым долгам, ликвидируемой организации иного пор€дка и очередности удовлетворени€ требований. Ќарушение налоговым органом пор€дка предъ€влени€ требований к ликвидационной комиссии может сделать невозможным удовлетворение требований по уплате налоговой задолженности, так как налоговые требовани€ не будут учтены в процессе расчетов с кредиторами. -------------------------------- <4> ѕостановление ‘ј— ÷ентрального округа от 13 августа 2009 г. по делу N ј23-4198/08ј-13-147. <5> ѕостановление ‘ј— —еверо- авказского округа от 5 апрел€ 2012 г. по делу N ј32-8784/2011.

”чредители (участники) юридического лица утверждают промежуточный ликвидационный баланс (п. 2 ст. 63 √  –‘) и уведомл€ют регистрирующий орган о его составлении (п. 3 ст. 20 ‘едерального закона "ќ государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей"). ¬ ст. 21 указанного «акона установлен перечень документов, представл€емых дл€ государственной регистрации при ликвидации юридического лица. ƒокументы подаютс€ в регистрирующий (налоговый) орган после завершени€ процесса ликвидации юридического лица. Ќалоговый орган по результатам рассмотрени€ документов принимает решение о государственной регистрации ликвидации. Ќалоговый орган может отказать в регистрации ликвидации организации. "ѕредставленный на регистрацию ликвидационный баланс не соответствовал в части уплаты об€зательных платежей в бюджет, сведени€м, имеющимс€ у налогового органа. ¬ ликвидационном балансе, представленном за€вителем в налоговый орган, сведени€ о наличии задолженности по об€зательным платежам в бюджет отсутствовали... согласно ч. 5 ст. 63 √ражданского кодекса –оссийской ‘едерации ликвидационный баланс должен составл€тьс€ и утверждатьс€ после завершени€ расчетов с кредиторами, ликвидационный баланс общества, составленный 06.07.2007, не может считатьс€ достоверным. »сход€ из смысла ст. ст. 14 и 21 ‘едерального закона "ќ государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", достоверность сведений о соблюдении пор€дка ликвидации €вл€етс€ об€зательным требованием, без соблюдени€ которого осуществление государственной регистрации ликвидации невозможно" <6>. -------------------------------- <6> ѕостановление ‘ј— ѕоволжского округа от 13 ма€ 2008 г. по делу N ј12-11678/07.

Ќалоговые органы не вправе отказывать в регистрации ликвидации организации по причине наличи€ задолженности перед бюджетом, котора€ не может быть взыскана ввиду пропуска срока на принудительное взыскание налога. "...Ќалоговый орган прин€л решение об отказе в государственной регистрации ликвидации ”чреждени€. ќснованием дл€ прин€ти€ решени€ послужило представление ликвидационного баланса, не отражающего сумму фактической задолженности перед бюджетом. Ќе согласившись с отказом в регистрации, ”чреждение оспорило его в судебном пор€дке. ”довлетвор€€ за€вленные требовани€, суды обеих инстанций исходили, в том числе из того что, во-первых, ”чреждением были представлены все необходимые документы дл€ государственной регистрации; во-вторых, налоговым органом не представлено доказательств, подтверждающих размер неотраженной в ликвидационном балансе задолженности; в-третьих, срок принудительного взыскани€ задолженности истек" <7>. -------------------------------- <7> ѕостановление ‘ј— «ападно-—ибирского округа от 2 марта 2009 г. N ‘04-1154/2009(1139-ј03-37).

¬ случае ликвидации организации сн€тие с налогового учета осуществл€етс€ на основании сведений, содержащихс€ в ≈дином государственном реестре юридических лиц в пор€дке, установленном ѕравительством –‘ (п. 5 ст. 84 Ќ  –‘). —огласно абзацу первому п. 4 ст. 49 Ќ  –‘ в случае, если ликвидируема€ организаци€ имеет суммы излишне уплаченных налогов и сборов, то указанные суммы подлежат зачету в счет погашени€ задолженности ликвидируемой организации по налогам налоговым органом в пор€дке, установленном главой 12 Ќ  –‘. "¬ случае отсутстви€ у ликвидируемой организации задолженности по исполнению об€занности по уплате налогов и сборов, а также по уплате пеней и штрафов сумма излишне уплаченных этой организацией налогов и сборов (пеней, штрафов) подлежит возврату этой организации не позднее одного мес€ца со дн€ подачи за€влени€ налогоплательщика-организации. —ледовательно, при наличии у ликвидируемой организации недоимки по налогам сумма излишне уплаченного налога не подлежит возврату ликвидируемой организации" <8>. -------------------------------- <8> ѕостановление ‘ј— ѕоволжского округа от 8 июл€ 2010 г. по делу N ј57-23706/2009.

Ќалоговый орган вправе самосто€тельно произвести зачет имеющейс€ переплаты по налогам у ликвидируемой организации в счет исполнени€ налоговых об€зательств. ѕодлежаща€ зачету сумма излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов (пеней, штрафов) распредел€етс€ пропорционально недоимке по иным налогам, сборам и задолженности ликвидируемой организации по пен€м, штрафам, подлежащим уплате (взысканию) в бюджетную систему –оссийской ‘едерации, контроль за исчислением и уплатой которых возложен на налоговые органы. ѕунктом 2 ст. 49 Ќ  –‘ предусмотрена дополнительна€ ответственность перед бюджетом участников (учредителей) ликвидируемой организации по налоговым об€зательствам организации: "≈сли денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества, недостаточно дл€ исполнени€ в полном объеме об€занности по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов, остающа€с€ задолженность должна быть погашена учредител€ми (участниками) указанной организации в пределах и пор€дке, установленном законодательством –оссийской ‘едерации".

Ќазвание документа пїњ