пїњ

ƒоговор на оказание экоаудиторских услуг

(„хутиашвили Ћ. ¬.) ("÷ивилист", 2012, N 3) “екст документа

ƒќ√ќ¬ќ– Ќј ќ ј«јЌ»≈ Ё ќј”ƒ»“ќ–— »’ ”—Ћ”√

Ћ. ¬. „’”“»јЎ¬»Ћ»

„хутиашвили Ћела ¬асильевна, кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики ћосковской государственной юридической академии имени ќ. ≈.  утафина.

¬ результате некомпетентного хоз€йствовани€, недостатка знаний и потребительского отношени€ к природным богатствам сегодн€ тревожна€ экологическа€ ситуаци€ сложилась во многих странах. –ациональное использование природных ресурсов на предпри€ти€х контролируетс€ при проведении экологического аудита. Ёкологический аудит в системе охраны окружающей среды €вл€етс€ инструментом обеспечени€ экологической безопасности. ј. ƒ. Ўеремет, ¬. ѕ. —уйц рассматривают экологический аудит как специальный аудит - проверку конкретных аспектов де€тельности хоз€йствующего субъекта, соблюдени€ определенных процедур, норм и правил, котора€ проводитс€ обычно с целью подтвердить законность, добросовестность и эффективность де€тельности управл€ющих, правильность составлени€ налоговой отчетности, использовани€ социальных фондов и др. <1>. -------------------------------- <1> —м.: Ўеремет ј. ƒ., —уйц ¬. ѕ. јудит. ћ., 2004. —. 41.

—. ћакаров, Ћ. Ўагарова под экологическим аудитом понимают природоохранную и предпринимательскую де€тельность, в первую очередь направленную на повышение эффективности экологического менеджмента, включа€ оценку соответстви€ действующему природоохранному законодательству <2>. -------------------------------- <2> —м.: ћакаров —., Ўагарова Ћ. Ёкологический аудит производственных предпри€тий. ћ., 1997.

‘едеральный закон от 10 €нвар€ 2002 г. N 7-‘« "ќб охране окружающей среды" <3> ввел пон€тие "экологический аудит". —огласно этому документу "экологический аудит - независима€, комплексна€, документированна€ оценка соблюдени€ субъектом хоз€йственной и иной де€тельности требований, в том числе нормативов и нормативных документов, в области охраны окружающей среды, требований международных стандартов и подготовка рекомендаций по улучшению такой де€тельности". -------------------------------- <3> —« –‘. 2002. N 2. —т. 133.

¬опрос о применении норм ‘едерального закона от 30 декабр€ 2008 г. N 307-‘« "ќб аудиторской де€тельности" <4> к экологическому аудиту остаетс€ дискуссионным. “ак, например, Ѕ. —. ѕункевич, ј.  . ƒиброва полагают, что его действие не распростран€етс€ на экологический аудит <5>. ’от€ тут же пишут о возможности закреплени€ фактически существующего положени€ с экологическим аудитом путем внесени€ поправок в ‘едеральный закон "ќб аудиторской де€тельности" <6>. -------------------------------- <4> —« –‘. 2009. N 1. —т. 15. <5> —м.: ѕункевич Ѕ. —., ƒиброва ј.  . Ёкологический аудит: правова€ и нормативна€ основа // —тандарты и качество. 2005. N 4. —. 38. <6> “ам же. —. 40.

ё. ¬. Ѕабина считает, что на экологический аудит могут быть распространены в качестве некой методологической основы нормы ‘едерального закона "ќб аудиторской де€тельности".   сожалению, этот «акон направлен на правовую регламентацию общего аудита. ѕоэтому основной нормативно-правовой базой дл€ установлени€ процедур планировани€, организации проведени€ и завершени€ экологического аудита €вл€етс€ только √ќ—“ – »—ќ 19011-2003, введенный в действие ѕостановлением √осстандарта –оссии от 29 декабр€ 2003 г. N 432-—“ и представл€ющий собой идентичный (за некоторыми исключени€ми) текст международного стандарта »—ќ 19011:2002 на русском €зыке <7>. -------------------------------- <7> —м.: Ѕабина ё. ¬. Ќормативные основы экологического аудита: √ќ—“ – »—ќ 19011-2003 // Ёкологи€ производства. 2005. N 4. —. 18.

—. Ћ. Ѕайдаков, √. ѕ. —еров считают, что действие ‘едерального закона "ќб аудиторской де€тельности" распростран€етс€ и на экологический аудит, так как без анализа хоз€йственных операций (де€тельности) аудируемых лиц невозможно выразить объективное мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии пор€дка ведени€ бухгалтерского учета законодательству –‘ <8>. -------------------------------- <8> —м.: Ѕайдаков —. Ћ., —еров √. ѕ. Ёкологический аудит: ѕостатейный комментарий к ‘едеральному закону "ќб аудиторской де€тельности". ћ.: ќсь 89, 2002.

“. ¬. ѕетрова утверждает, что мнение относительно возможности применени€ к отношени€м в сфере экологического аудита федерального законодательства об аудиторской де€тельности, т. е. о финансовом аудите, €вл€етс€ ошибочным <9>. -------------------------------- <9> —м.: ѕетрова “. ¬. ѕравовые проблемы экологического аудита // јграрное и земельное право. 2007. N 1.

Ќа практике некоторые аудиторские компании предоставл€ют услуги по комплексному аудиту, включающему аудит и финансовой, и производственной де€тельности. ѕодобный подход встречаетс€ и в отдельных нормативных правовых актах. “ак, ѕриказом ћ„— –оссии от 2 феврал€ 1998 г. N 63 утверждено ѕоложение о пор€дке проведени€ независимой аудиторской и оценочной де€тельности в области предупреждени€ и ликвидации чрезвычайных ситуаций, страховани€ за причинение вреда в случае аварии на опасном производственном объекте <10>. ¬ этом ѕоложении сочетаютс€ элементы финансового и экологического аудита, поскольку нар€ду с проверкой использовани€ финансовых средств резервных фондов, предназначенных дл€ предупреждени€ и ликвидации чрезвычайных ситуаций, предполагаетс€ проведение независимой оценки возможного ущерба от техногенных аварий и катастроф на стади€х проектировани€, эксплуатации и вывода из эксплуатации опасных производственных объектов, а также оценки фактического ущерба в результате природных и техногенных аварий и катастроф. -------------------------------- <10> —ѕ— " онсультантѕлюс".

—торонники позиции о невозможности применени€ законодательства –оссийской ‘едерации об аудиторской де€тельности к отношени€м в сфере экологического аудита ссылаютс€ и на тот факт, что согласно положени€м первого ‘едерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-‘« "ќб аудиторской де€тельности" <11> аудит - это предпринимательска€ де€тельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (ст. 1), а установленные ст. 15 квалификационные требовани€ к аудиторам (наличие высшего юридического или экономического образовани€) не содержали указаний на иные специальности, необходимые дл€ проведени€ экологического аудита (например, промышленна€ экологи€, управление использованием природных ресурсов и др.). -------------------------------- <11> —« –‘. 2001. N 33 (ч. I). —т. 3422 (утр. силу).

— этой позицией нельз€ полностью согласитьс€, так как элементы финансового и экологического аудита аналогичны и тождественны по своей природе.  роме того, основные схемы организации и проведени€ общего аудита могут быть вз€ты за основу и использоватьс€ при экологическом аудите. ћожно сказать, что экологический аудит затрагивает специфические сферы хоз€йственной и иной де€тельности, св€занные с негативным воздействием на окружающую среду, и должен рассматриватьс€ как комплексный институт, включающий финансовый аудит, технологический аудит, аудит чрезвычайных ситуаций и другие виды аудита, имеющие отношение к охране окружающей среды и рациональному использованию природных ресурсов. ћежду тем в –оссийской ‘едерации добровольный экологический аудит существует и развиваетс€. –оссийские экологические аудиторы провод€т экологические оценки хоз€йственной и иной де€тельности предпри€тий по международным стандартам, участвуют в международных проектах. ” –оссийской ‘едерации есть возможность изучить зарубежный опыт организации и проведени€ экологического аудита - опыт ближайших соседей -  азахстана, ”краины, Ѕеларуси, где экологический аудит урегулирован законодательно, доказывает неизбежность включени€ соответствующих норм в российское законодательство, а с учетом наработанного опыта - предусмотреть в экологическом законодательстве соответствующие процедуры, установить последстви€ проведени€ экологического аудита. ¬ –оссии также ранее существовал опыт нормативно-правового регулировани€ экологического аудита. –азвитие данного института в 1990-х гг. было достаточно динамичным и опиралось на подзаконные нормативно-правовые акты: приказы √осударственного комитета по охране природы –оссийской ‘едерации (√оскомэкологии). — ликвидацией √оскомэкологии в 2000 г. немногочисленные нормативные правовые акты √оскомэкологии были признаны утратившими силу или уже фактически не примен€ютс€. ѕо нашему мнению, интересен опыт нормативно-правового регулировани€ экологического аудита на региональном уровне. Ќормативно-правовое регулирование экологического аудита в субъектах –оссийской ‘едерации значительно продвинулось вперед по сравнению с федеральным законодательством. “ак, законодательство г. ћосквы включает ѕостановление ѕравительства ћосквы от 27 августа 2002 г. N 693-ѕѕ "ќб экологическом аудите" <12>, ѕостановление ѕравительства ћосквы от 22 июл€ 2003 г. N 568-ѕѕ <13>, которым введены в действие ¬ременное положение о —истеме экологического аудита в городе ћоскве, ¬ременный пор€док проведени€ экологического аудита и  ритерии отнесени€ организаций города ћосквы к числу рекомендованных дл€ проведени€ экологического аудита. -------------------------------- <12> ¬естник мэра и правительства ћосквы. 2002. N 40. <13> ¬естник мэра и правительства ћосквы. 2003. N 46.

¬ 2010 г. ћинприроды –оссии был разработан проект ‘едерального закона "ќ внесении изменений в некоторые законодательные акты –оссийской ‘едерации (в части регулировани€ вопросов осуществлени€ экологического аудита)", которым предусматриваетс€, что экологический аудит проводитс€ членами саморегулируемых организаций в области экоаудита - экоаудиторами. ¬ насто€щее врем€ законопроект дорабатываетс€ ћинистерством по замечани€м √осударственно-правового управлени€ ѕрезидента –‘ в части отношений, св€занных с де€тельностью саморегулируемых организаций в области экологического аудита. ќднако законопроект о введении саморегулировани€ экоаудиторских организаций вызывает возражение. ѕо нашему мнению, де€тельность юридических лиц, осуществл€ющих экологический аудит, как экспертна€ де€тельность должна подлежать регулированию и контролю со стороны государства или иных субъектов. √осударственный контроль за аудиторскими организаци€ми и отдельными экоаудиторами необходимо вводить, прежде всего, применительно к об€зательному экологическому аудиту или также к добровольному экологическому аудиту, в случае если в результате проведени€ добровольного экологического аудита государство будет предоставл€ть природопользователю определенные преференции. Ќа наш взгл€д, необходимым шагом €вл€етс€ введение государственной аккредитации аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов дл€ того, чтобы они могли осуществл€ть экологический аудит. Ќа –осприроднадзор может быть возложено полномочие по организационному обеспечению государственной аккредитации аудиторов и аудиторских организаций, осуществл€ющих экологический аудит, а именно по ведению реестра аккредитованных аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. ¬ действующем законодательстве не содержитс€ пон€ти€ "договор на оказание экоаудиторских услуг". ћожно выделить следующие признаки договора возмездного оказани€ услуг в экоаудиторской де€тельности. ¬о-первых, это гражданско-правовой договор. Ќа него распростран€ютс€ общие положени€ гражданского законодательства о сделках. ¬о-вторых, на правоотношени€ по заключению, исполнению и расторжению рассматриваемого договора распростран€ютс€ нормы гражданского права, св€занные с регулированием аудита правилами (стандартами) аудиторской де€тельности, с об€зательным требованием о членстве аудиторов в —–ќ. Ќарушение этих положений будет означать фактически недействительность договора (ст. 173 √  –‘). “ак, например, если у аудиторской организации нет такого членства, она не имеет права вступать в договорные правоотношени€. ¬-третьих, на стороне заказчика услуг может выступать как физическое и юридическое лицо, так и органы государственной власти, при этом заказчик приобретает услуги не дл€ себ€, а дл€ служащего, работника и т. д. —казанное накладывает определенные особенности на правоотношени€ с каждым из заказчиков (частные лица, юридические лица, публичные органы). ”читыва€, что одной из сторон договора выступает потребитель услуг, на данные правоотношени€ распростран€етс€ «акон –‘ от 7 феврал€ 1992 г. N 2300-1 "ќ защите прав потребителей" <14> и, в частности, глава III «акона ("«ащита прав потребителей при выполнении работ (оказании услуг)"). -------------------------------- <14> —« –‘. 1996. N 3. —т. 140.

–азмещение государственного заказа в аудиторских организаци€х осуществл€етс€ государственными заказчиками на конкурсной основе в период формировани€ за€вок на государственный заказ в соответствии с ‘едеральным законом от 21 июл€ 2005 г. N 94-‘« "ќ размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг дл€ государственных и муниципальных нужд" <15>. -------------------------------- <15> —« –‘. 2005. N 30 (ч. I). —т. 3105.

¬-четвертых, договор на оказание аудиторских услуг носит предпринимательский характер. ≈го участниками, с одной стороны, €вл€ютс€ аудиторы (аудиторска€ организаци€ или индивидуальный аудитор) и, с другой стороны, - заказчики, которые представлены весьма широким спектром хоз€йствующих субъектов: индивидуальные предприниматели, коммерческие и некоммерческие организации. ƒоговор на оказание аудиторских услуг €вл€етс€ возмездным. ѕрименительно к заказчику заключение договора на оказание аудиторских услуг может носить свободный (инициативный аудит) или об€зательный характер (об€зательный аудит). ¬-п€тых, исследователи относ€т рассматриваемый договор к казуальным сделкам, поскольку из содержани€ сделки €сно видно, какую цель преследуют стороны. — учетом требований п. 1 ст. 162 √  –‘ договор возмездного оказани€ аудиторских услуг заключаетс€ в простой письменной форме. Ќа оказание аудиторских услуг, предусмотренных договором, может быть составлена смета, котора€ становитс€ неотъемлемой частью договора. ѕредметом договора на оказание аудиторских услуг признаетс€ исход€ из п. 1 ст. 779 √  –‘ совершение исполнителем по заданию заказчика определенных действий или осуществление им определенной де€тельности (см. п. 3.1 ѕостановлени€  онституционного —уда –‘ от 23 €нвар€ 2007 г. N 1-ѕ <16>). -------------------------------- <16> —« –‘. 2007. N 6. —т. 828.

≈сли предмет договора не согласован, договор €вл€етс€ незаключенным и не порождает дл€ его сторон никаких прав и об€занностей (п. 1 ст. 432, ст. 8, п. 2 ст. 307 √  –‘). —ледовательно, стороны не могут потребовать выполнени€ договорных об€зательств и применить ответственность за их нарушение, установленную законом или договором (ст. 309, ст. 15, п. 1 ст. 393, ст. ст. 330, 331, 332 √  –‘). ѕункт 2 ст. 1 ‘едерального закона "ќб аудиторской де€тельности" определ€ет аудиторские услуги как де€тельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществл€емую аудиторскими организаци€ми, индивидуальными аудиторами. ѕри согласовании услови€ о предмете договора об оказании аудиторских услуг на проведение аудиторской проверки стороны руководствуютс€ п. п. 6 - 8 ‘ѕ—јƒ N 12 <17>, где урегулированы услови€, рекомендованные к согласованию в договоре на проведение аудита. -------------------------------- <17> ѕостановление ѕравительства –‘ от 23 сент€бр€ 2002 г. N 696 "ќб утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской де€тельности" // —« –‘. 2002. N 39. —т. 3797.

¬ договоре на проведение аудиторской проверки, в частности, указываютс€: - цель аудита (п. 2 ‘ѕ—јƒ N 1); - объем аудита (п. 5 ‘ѕ—јƒ N 1); - результат оказани€ услуг, сопровождающийс€ выдачей аудиторского заключени€ и любых иных документов, которые предполагаетс€ подготовить по результатам аудита <18>. -------------------------------- <18> —м.: решение јрбитражного суда г. ћосквы от 7 сент€бр€ 2010 г. по делу N ј40-77875/10-12-493 // —ѕ— " онсультантѕлюс".

“аким образом, аудиторские услуги представл€ют собой оказываемые заказчику возмездные услуги аудитора по осуществлению аудита (аудиторской проверки) и составлению аудиторского заключени€. ѕри согласовании в договоре на оказание аудиторских услуг услови€ о предмете сторонам необходимо указать, какие именно действи€ (де€тельность) должен совершить аудитор: перечень (вид) услуг; объем услуг; место оказани€ услуг (при необходимости); объекты, на которые направлено оказание услуг (при необходимости).  роме того, как следует из наименовани€ указанного вида договора и положений п. 1 ст. 779, п. 1 ст. 781 √  –‘, в предмет договора входит об€занность заказчика оплатить согласованные услуги <19>. ѕоэтому сторонам следует установить эту об€занность в договоре. -------------------------------- <19> —м.: ѕостановление ‘ј— ћосковского округа от 11 ма€ 2006 г. N  √-ј40/3650-06 по делу N ј40-33020/05-60-294, ѕостановление ‘ј— ћосковского округа от 11 сент€бр€ 2003 г. N  ј-ј40/6780-03 // —ѕ— " онсультантѕлюс".

¬ ходе оказани€ экоаудиторских услуг аудитор проводит непосредственную проверку пор€дка ведени€ экологического учета и состо€ни€ экологической отчетности заказчика (аудируемого лица). Ќепосредственному оказанию аудиторских услуг посв€щено большинство существующих в насто€щий момент стандартов аудиторской де€тельности. Ѕольшинство аудиторов используют при этом также собственные методики и собственные более подробные стандарты. ѕо результатам оказани€ аудиторских услуг аудитор, как правило, составл€ет заказчику отчет. —оставление аудиторского заключени€ при этом €вл€етс€ предусмотренным законодательством способом оформлени€ и доведени€ до сведени€ заказчика выводов аудитора. ¬ завершение рассмотрени€ данного вопроса сформулируем некоторые рекомендации по заключению договора об оказании экоаудиторских услуг. ѕерва€ рекомендаци€ - соблюдение письменной формы договора. Ќесоблюдение письменной формы, в соответствии с п. 1 ст. 162 √  –‘, лишает стороны права в случае спора ссылатьс€ в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показани€. ¬тора€ рекомендаци€ - об€зательное включение в договор существенных условий, правильна€ формулировка существенных условий в тексте договора. ѕредмет договора должен обладать следующими признаками: - определенности (обладать определенными качествами и быть точно обозначенным); - возможности осуществлени€ (осуществление прав и об€занностей, вход€щих в содержание об€зательства, объективно возможно); - дозволенности (отсутствуют запреты в законе). “реть€ рекомендаци€ касаетс€ типовых форм договоров возмездного оказани€ аудиторских услуг. ѕоскольку в основном заказчик присоедин€етс€ к типовому договору возмездного оказани€ услуг, в интересах исполнител€ использовать правильные типовые формы. ¬ насто€щий момент применительно к договору на оказание аудиторских услуг четкого перечн€ его существенных условий ни в гл. 39 √  –‘, ни в «аконе об аудиторской де€тельности не предусмотрено. —ледует обратить внимание на п. 6 ‘ѕ—јƒ N 12 "—огласование условий проведени€ аудита", введенный ѕостановлением ѕравительства –‘ от 7 окт€бр€ 2004 г. N 532 <20>, в котором в число существенных условий договора на оказание аудиторских услуг рекомендовано относить следующие: -------------------------------- <20> —« –‘. 2004. N 42. —т. 4132.

- цель аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности; - ответственность руководства аудируемого лица за подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности; - объем аудита, включа€ ссылки на законодательство –‘ и федеральные правила (стандарты) аудиторской де€тельности; - аудиторское заключение и любые иные документы, которые предполагаетс€ подготовить по результатам аудита; - информаци€ о том, что в св€зи с применением в ходе аудита выборочных методов тестировани€ и другими свойственными аудиту ограничени€ми, нар€ду с ограничени€ми, присущими системам бухгалтерского учета и внутреннего контрол€ аудируемого лица, имеетс€ неизбежный риск того, что некоторые, в том числе существенные, искажени€ финансовой (бухгалтерской) отчетности могут остатьс€ необнаруженными; - требование обеспечени€ свободного доступа ко всей бухгалтерской документации и другой информации, запрашиваемой в ходе проведени€ аудита; - цена проведени€ аудита (либо способ ее определени€), а также пор€док признани€ услуги оказанной и пор€док расчетов.

ѕристатейный библиографический список

1. ƒанилевский ё. ј., √утцайт ќ. ћ., ќстровский ќ. ћ. –азработка общероссийских правил (стандартов) аудиторской де€тельности // Ѕухгалтерский учет. 2000. N 6. 2. ѕетров ј. ё. –азвитие аудита в –оссии // Ѕухгалтерский учет. 2001. N 5. 3. —ухова ». ј. —овременный аудит: теори€ и практика // ‘инансовый и бухгалтерский консультант. 2000. N 9.

Ќазвание документа пїњ