пїњ

ќсобенности устранени€ двойного налогообложени€ дл€ косвенных налогов

( удр€шова ≈. ¬.) ("‘инансовое право", 2005, N 12) “екст документа

ќ—ќЅ≈ЌЌќ—“» ”—“–јЌ≈Ќ»я ƒ¬ќ…Ќќ√ќ ЌјЋќ√ќќЅЋќ∆≈Ќ»я ƒЋя  ќ—¬≈ЌЌџ’ ЌјЋќ√ќ¬

≈. ¬.  ”ƒ–яЎќ¬ј

 удр€шова ≈. ¬., к. ю.н., старший преподаватель кафедры финансового права ‘инансовой академии при ѕравительстве –‘.

—реди наиболее важных проблем науки налогового права, которые продолжают оставатьс€ на пике актуальности, можно назвать проблему двойного налогообложени€ и его устранени€. „аще всего в финансово-правовой литературе рассматриваетс€ проблема двойного налогообложени€ дл€ налогов на доходы и имущество, то есть дл€ налогов, традиционно относимых к пр€мым налогам. Ќезаслуженно остаетс€ вне пол€ зрени€ ученых проблема двойного налогообложени€ дл€ косвенных налогов, котора€ также имеет несколько интересных аспектов, весьма актуальных на современном этапе развити€. Ќачнем с нескольких общих замечаний о двойном налогообложении вообще. –азличают двойное налогообложение в экономическом смысле (экономическое двойное налогообложение) и в юридическом смысле (юридическое двойное налогообложение). Ёкономическое двойное налогообложение возникает тогда, когда одна и та же налогова€ база дважды облагаетс€ налогами независимо "в руках" разных субъектов. Ќапример, сначала компани€ уплачивает налог из полученной прибыли, затем из прибыли после налогообложени€ выплачиваютс€ дивиденды, которые станов€тс€ доходом акционеров или участников и снова облагаютс€ налогом. ѕо сути дела с одной и той же суммы государство дважды взимает налог - сумма подвергаетс€ двойному налогообложению "в руках" разных субъектов, и в данном случае речь идет об экономическом двойном налогообложении. ¬ самом широком смысле слова о юридическом двойном налогообложении можно говорить в каждом случае, когда "фискальный субъект" или "фискальный объект" облагаетс€ налогом дважды или несколько раз. ¬ таком контексте не имеет значени€: возникло оно в результате комбинации налогов и других платежей или комбинации разных налогов, не имеет также значени€, в одной или нескольких юрисдикци€х дважды облагалс€ объект и субъект <*>. -------------------------------- <*> Knehtle A. Basic Problems in international fiscal law. London., 1979. P. 23.

¬ узком смысле юридическое двойное налогообложение включает в себ€ случаи неоднократного налогообложени€ одного и того же субъекта налога и/или объекта в рамках полномочий одной юрисдикции. ¬ пределах одной юрисдикции двойное налогообложение может иметь место в рамках полномочий одного уровн€ (федеральный уровень, уровень субъекта, муниципалитет) и двойное обложение, ставшее результатом обложени€ одного субъекта и/или объекта на нескольких уровн€х (на федеральном уровне и уровне субъекта) <*>. ёридическое двойное налогообложение может возникать в том случае? если один и тот же субъект и/или объект облагаетс€ дважды на разных уровн€х власти в пределах федерации или разными государствами. -------------------------------- <*> —м.: там же. —тр. 23 - 24. јвтор выдел€ет вертикальное, горизонтальное и диагональное двойное налогообложение.

ƒвойное налогообложение включает в себ€ 5 компонентов: а) обложение налогом на общегосударственном уровне или разных уровн€х (на уровне субъектов или муниципалитетов) в различных юрисдикци€х; б) идентичность объекта; в) идентичность субъекта; г) идентичность периода; д) идентичность налога <*>. -------------------------------- <*> “ам же. —тр. 30.

ѕоследние четыре компонента характерны как дл€ внутреннего, так и дл€ международного двойного налогообложени€, первый компонент играет роль только дл€ целей международного двойного налогообложени€. —уществуют определенные сложности с установлением идентичности налогов, поскольку до сих пор нет единого мнени€ о разделении налогов на категории, виды или группы, в особенности это касаетс€ классификации налогов на пр€мые и косвенные. ƒо сих пор в сфере юрисдикции одного государства не всегда €сно, к какой категории относитс€ тот или иной налог. ¬ международном контексте различи€ в налоговых системах усложн€ют задачу. ”читыва€ этот факт, в налоговых соглашени€х чаще всего приводитс€ список налогов, к которым они примен€ютс€ <*>. ¬ то же врем€ высказываетс€ точка зрени€ о том, что двойного налогообложени€ нет в тех случа€х, когда в одном государстве обложению налогом подлежит полученный доход, в другом - налог взимаетс€ с сумм, затраченных на потребление. ƒругими словами, если одно из государств устанавливает в отношении субъекта пр€мой налог, другое государство устанавливает в отношении того же субъекта косвенный налог - юридическое двойное налогообложение не возникает <**>. -------------------------------- <*> “ам же. —тр. 30. <**> Pires Manual International juridical double taxation of income. Kluwer L& Deventer. Boston, 1989. P. 19.

—уществует мнение, которое было поддержано в документах ¬“ќ, согласно которому дл€ налогов на товары, а большинство из них €вл€ютс€ косвенными налогами, юридическое двойное налогообложение понимаетс€ в широком смысле. Ёто означает, что юридическое двойное налогообложение имеет место уже тогда, когда один и тот же товар облагаетс€ аналогичными налогами несколько раз, даже "в руках" различных субъектов. –ассмотрим методы устранени€ двойного налогообложени€ дл€ косвенных налогов в исторической ретроспективе. ¬ целом верным может считатьс€ утверждение, что государство экспортера всегда заинтересовано в устранении двойного налогообложени€ косвенными налогами с целью сохранени€ и повышени€ конкурентоспособности экспортируемых товаров. ¬ отношении ввозимых товаров государства чаще всего придерживаютс€ политики протекционизма и защищают своего производител€, в том числе с помощью обложени€ косвенными налогами ввоз иностранных товаров. ¬ отношении экспорта ситуаци€ выгл€дит иначе. "Ќе всегда во власти государства облагать иностранных потребителей: при вывозе за границу товарам придетс€ конкурировать с такими же предметами, привозимыми из других стран. »наче обстоит дело, если государство обладает естественной монополией на производство какого-либо продукта или находитс€ в исключительно выгодных услови€х. “огда открываетс€ возможность облагать иностранных потребителей" <*>. “олько при наличии исключительного положени€ на иностранном рынке государство - экспортер может позволить себе облагать вывоз товаров косвенными налогами и не стремитьс€ устранить двойное налогообложение. “ак, в течение определенного периода вывоз товаров в —реднюю јзию, где –осси€ имела исключительное положение, облагалс€ акцизом <**>. ƒанна€ ситуаци€ €вл€лась редким исключением из правил, когда государство ставило фискальные цели пополнени€ казны выше торговых целей стимулировани€ экспорта. -------------------------------- <*> »ловайский —. ћ.  освенное обложение в теории и практике. ¬ып. II. ќдесса, 1898. —. 233. <**> »ловайский —. ћ.  освенное обложение в теории и практике. ¬ып. II. ќдесса, 1898. —. 234.

¬ дореволюционной –оссии двойное налогообложени€ в отношении наиболее значительного косвенного налога - акциза - устран€лось с помощью сложени€, возврата налога или премий. ѕри вывозе подакцизных продуктов за границу, "если вывоз этот произведен с соблюдением условий, гарантирующих возможность удостоверитьс€ в действительности вывоза их в точно определенном количестве, акциз с этих продуктов слагалс€ или возвращалс€, смотр€ по тому, был ли он лишь начислен или уже взыскан при выпуске с завода.  роме того, при вывозе некоторых акцизных продуктов за границу в интересах народного хоз€йства в разное врем€ была установлена выдача премий. ¬ отношении некоторых акцизных продуктов, например спирта и нефт€ных производств, установлено безакцизное отчисление на путевую трату в известном проценте в возмещение потерь при перевозке до таможни. ќбычно возмещение было больше реальных трат" <*>. -------------------------------- <*> Ћебедев ѕ. ћ. ¬озврат акциза в –оссии. (ѕрименение системы возврата акциза при вывозе за границу подлежащих акцизу предметов). —ѕб., 1913. —. 4.

"¬ ситуации перенасыщени€ внутреннего рынка государство стимулировало вывоз продукции освобождением ее от косвенных налогов и см€гчением требований к экспортерам. ѕо мере развити€ винокуренного производства не замечалось расширени€ потреблени€ продукции и сбыт становилс€ т€желее, поэтому при введении в –оссии по ”ставу о питейном сборе от 4 июл€ 1861 года акцизной системы при вывозе за границу спирта слагалс€ акциз за количество спирта действительно вывезенного. ¬ывозна€ и путева€ премии выдавались безакцизным спиртом. ¬ысочайшим ”тверждением от 24 окт€бр€ 1887 года, ѕоложением  омитета ћинистерств ћинистру ‘инансов, было предоставлено временное разрешение владельцам винокуренных и спиртоочистительных заводов на вывоз спирта за границу без особых залогов с возложением ответственности за этот акциз на отправителей" <*>. -------------------------------- <*> Ћебедев ѕ. ћ. ¬озврат акциза в –оссии. (ѕрименение системы возврата акциза при вывозе за границу подлежащих акцизу предметов). —ѕб., 1913. —. 3.

¬ыдача премий была самой несовершенной из мер, направленных на устранение двойного налогообложени€ косвенными налогами и стимулировавших экспорт. "ѕодобна€ преми€ сводилась к подарку, делаемому нескольким промышленникам на счет всех плательщиков податей" <*>. ¬ывозными преми€ми были недовольны не только внутри государств экспортеров, но также и в государствах, куда товар импортировалс€. ¬ —Ўј в конце XIX при ввозе сахара-сырца или рафинада, на который была выдана вывозна€ преми€, взималась дополнительна€ пошлина. ѕошлина была главным образом направлена против јвстро-¬енгрии, √ермании, Ѕельгии, ‘ранции и –оссии. ƒл€ защиты и охраны колоний правительство британской »ндии издало в 1893 году «акон о дополнительных пошлинах, аналогичных американским. “аким образом, получалось, что внешний рынок не только становилс€ невыгоден вследствие избытка предложений, но и пр€мо сокращалс€ под вли€нием уравнительных пошлин. -------------------------------- <*> »ловайский —. ћ.  освенное обложение в теории и практике. ¬ып. II. ќдесса, 1898. —. 233.

¬ окт€бре 1910 года вступила в силу Ѕрюссельска€ сахарна€ конвенци€. "—уть  онвенции заключалась в следующем. ƒоговаривающиес€ страны об€зывались отменить все пр€мые и косвенные премии на производство и на вывоз сахара, отказыва€сь, разумеетс€, от введени€ их в будущем.  онвенци€ также ограничивала размер сверхпошлины, то есть разницы между обложением привозного и иностранного сахара. ѕричем сахар, который поставл€лс€ из стран, выдающих премии на производство или на вывоз, должен при ввозе в пределы договаривающихс€ стран быть обложен не ниже пр€мых или косвенных премий, выдаваемых страной ввоза.  онвенци€ действовала в течение 5 лет и дл€ исполнени€ ее положений создавалась посто€нна€ комисси€ в Ѕрюсселе из делегатов стран-участниц" <*>. -------------------------------- <*> —м.: ‘ридман ћ. ». —овременные косвенные налоги на предметы потреблени€. “. 1. ќбложение спирта, сахара, пива и табаку в √ерманской империи. —ѕб., 1908. —. 318.

—трого говор€, преми€, выдававша€с€ при вывозе подакцизных товаров, относитс€ больше к мерам стимулировани€ экспорта, нежели к средствам избежани€ двойного налогообложени€, поскольку зачастую премии превышали реально собранные налоги или соответствующие затраты. ќднако изначально премии обосновывались наличием ввозных косвенных налогов в странах-импортерах, и Ѕрюссельска€ конвенци€ была одной из попыток упор€дочить и согласовать внутренние меры государств, направленные против обложени€ импорта и устранени€ двойного налогообложени€ косвенными налогами экспортируемых странами - участницами  онвенции товаров. ¬ системе документов ¬“ќ, действующих на сегодн€шний день, имеетс€ —оглашение по субсиди€м и контрмерам <*>, где запрещаетс€ предоставление экспортных субсидий в различных их формах, а также речь идет о косвенных налогах. ¬ частности, —оглашение о субсиди€х допускает применение метода освобождени€ в рамках "пограничного налогового регулировани€", который примен€етс€ дл€ устранени€ двойного налогообложени€ внешнеторговых поставок. —огласно этому методу исключительное право взимани€ косвенных налогов принадлежит стране, импортирующей товар. ¬ стране происхождени€ (производства) товара он освобождаетс€ от уплаты косвенных налогов <**>. -------------------------------- <*> Agreement on Subsidies and Countervailing Measures in The Results of the Uruguay Round of Multilateral Trade Negotiations / The Legal texts, GATT Secretariat, Geneva, June 1994. <**>  озырин ј. Ќ.  освенные налоги в механизме таможенно-тарифного регулировани€ // ‘инансы. 1994. N 9. —. 19.

ѕравила распределени€ юрисдикции государств с целью избежани€ двойного налогообложени€, аналогичные современным, содержались в двусторонних торговых соглашени€х между —Ўј и другими странами с начала реализации программы взаимных торговых соглашений в 1934 году. Ёти правила были внесены в качестве предложени€ —Ўј и р€да других стран дл€ √енерального —оглашени€ по тарифам и торговле в 1947 году <*>. Ёти правила и по сей день используютс€ дл€ акцизов и иных внутренних косвенных налогов, кроме таможенных пошлин, которые в документах ¬“ќ рассматриваютс€ отдельно от иных косвенных налогов, в качестве самосто€тельной меры регулировани€ внешней торговли. -------------------------------- <*> James A. McNamara. Tax adjustments in international trade: The border tax dispute // Journal of Maritime law and Commerce. 1972. Vol. 3. No. 2 p. 359.

Ќа сегодн€шний день мирова€ практика устранени€ двойного налогообложени€ четко разграничила методы устранени€ двойного налогообложени€ дл€ пр€мых налогов - налогов на доходы, капитал и имущество - и методы устранени€ двойного налогообложени€ дл€ косвенных налогов - акцизы, налог на добавленную стоимость, налог с продаж и т. д. ≈сли дл€ пр€мых налогов существует сеть двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложени€, то дл€ косвенных налогов двойное налогообложение обычно устран€етс€ иначе.  освенные налоги тесно св€заны с торговлей товарами и услугами, и правовое регулирование косвенных налогов в разных странах в целом схоже и поддаетс€ гармонизации. ¬ св€зи с глобализацией и развитием международной торговли дл€ устранени€ двойного налогообложени€ в области косвенных налогов в большинстве стран примен€етс€ освобождение экспорта товаров от внутренних косвенных налогов и обложение импорта косвенными налогами, аналогичными внутренним (пограничные уравнительные налоги). —тановление ¬семирной “орговой ќрганизации, присоединение к ней все большего количества государств, а также укрепление ее авторитета на международной арене способствует распространению правил о разграничении юрисдикции государств в области косвенного налогообложени€ на основе принципа страны назначени€, что предполагает устранение двойного налогообложени€. ѕринцип страны назначени€ чаще всего используетс€ в различных государствах дл€ акцизов и иных внутренних косвенных налогов. —истема самого "молодого" и совершенного косвенного налога - налога на добавленную стоимость - включает в себ€ положени€, позвол€ющие устран€ть международное двойное налогообложение. ¬ системе Ќƒ— заложен и чаще всего примен€етс€ различными государствами метод освобождени€ экспорта и обложени€ импорта дл€ устранени€ двойного налогообложени€ товаров, а также презумпци€ о месте реализации услуг дл€ устранени€ двойного налогообложени€ услуг. ѕрименени€ во внутреннем законодательстве метода освобождени€ и презумпции о месте реализации услуг обычно бывает достаточно дл€ устранени€ международного двойного налогообложени€. ƒл€ целей устранени€ двойного налогообложени€ в области косвенных налогов в случае разногласий могут использоватьс€ нормы документов ¬семирной “орговой ќрганизации, если заинтересованные государства €вл€ютс€ ее членами. Ќесмотр€ на то что –осси€ еще не вступила в ¬“ќ, приходитс€ считатьс€ с правовым регулированием в рамках ¬“ќ, т. к. в число ее членов вход€т крупные торговые партнеры –оссии. »менно в документах ¬“ќ, а ранее в √ј““, нужно искать объ€снение практике и регулированию международного косвенного налогообложени€. ћеждународное двойное налогообложение дл€ косвенных налогов возможно в том случае, если одна из стран использует принцип страны назначени€, а друга€ - принцип страны происхождени€ товара (очевидно, последн€€ из стран не €вл€етс€ членом ¬“ќ и не принимает во внимание нормы ее документов). ¬ таком случае государства заключают соглашени€ о применении единого принципа в торговых отношени€х между собой. –осси€ в отдельных случа€х решает вопросы избежани€ двойного налогообложени€ дл€ косвенных налогов в двусторонних соглашени€х между государствами. Ќапример, —оглашени€ о принципах взимани€ косвенных налогов во взаимной торговле заключены –оссией со странами —Ќ√ (кроме –еспублики Ѕеларусь) <*>. -------------------------------- <*> “аблицу соглашений о применении принципа "страны назначени€" дл€ косвенных налогов в рамках ≈врјзЁ— см.: ћамбеталиев Ќ. “. ћеждународные налоговые соглашени€ в рамках ≈врјзЁ— // Ќалоговый вестник. 2004. N 10. —тр. 102.

¬ –оссийской ‘едерации ѕостановлением ѕравительства –‘ от 16 июн€ 2000 г. N 459 утверждена ћодель —оглашени€ о принципах взимани€ косвенных налогов во взаимной торговле. ћодель устанавливает применение принципа страны назначени€ дл€ косвенных налогов во взаимной торговле. —тать€ 3 ћодели устанавливает, что при подтверждении реального факта вывоза товаров с таможенной территории государства одной —тороны и уплаты по ним налогов на таможенной территории государства другой —тороны хоз€йствующие субъекты имеют право на зачет (возмещение) уплаченных сумм налогов по поставленным товарам, за исключением природного газа. ќсобого внимани€ заслуживает положение части 2 статьи 5 ћодели, котора€ говорит о пор€дке взимани€ косвенных налогов на услуги (это касаетс€ в основном Ќƒ—, поскольку именно в его объект входит реализаци€ услуг). „асть 2 статьи 5 ћодели предусматривает, что при подтверждении факта оказани€ р€да услуг и уплаты налога на таможенной территории государства другой —тороны хоз€йствующие субъекты, оказывающие такие услуги, имеют право на зачет (возмещение) уплаченных сумм налогов. ѕоскольку дл€ услуг нельз€ установить два этапа реализации принципа страны назначени€, дл€ них невозможно установить механизм "нулевой ставки" по экспорту, хот€ в законодательстве некоторых государств, не €вл€ющихс€ членами ≈—, можно встретить "нулевую ставку" дл€ услуг. ћеханизм "нулева€ ставка" предполагает, что "вход€щий" Ќƒ—, уплаченный на территории государства-экспортера, возмещаетс€ им, чем достигаетс€ устранение двойного налогообложени€ и права на доходы от обложени€ товара полностью передаютс€ государству-импортеру, облагающему импорт. ѕри отсутствии двух этапов и невозможности установить "нулевую ставку" дл€ услуг встает вопрос: должно ли государство-импортер допускать зачет "вход€щего" Ќƒ—, уплаченного в казну государства-экспортера, или государство-импортер должно возмещать поставщику "вход€щий" Ќƒ— при экспорте услуг? ¬ обоих случа€х казна одного из государств может серьезно пострадать. ¬ некоторых государствах допускаетс€ возмещение <*> "вход€щего" Ќƒ— дл€ лиц, реализующих услуги за пределами страны, т. к. это способствует "экспорту" услуг и выгодно стране-экспортеру, в р€де государств такое возмещение ограничиваетс€ или не предусматриваетс€ вообще. ќбычно решение остаетс€ на усмотрение конкретного государства. Ќорма части 2 статьи 5 ћодельной конвенции, там, где она перенесена в соглашени€, подписанные сторонами и вступившие в действие, €вл€етс€ значительным прогрессивным шагом к полному устранению двойного налогообложени€ косвенными налогами услуг. -------------------------------- <*> ƒопускаетс€ только возмещение сумм Ќƒ—, сопр€женное с различными формальност€ми, ограничени€ми и разрывами во времени. ќбычный механизм зачета этих сумм против Ќƒ—, начисленного по поставкам внутри страны, обычно не предусматриваетс€.

¬ рамках ≈— правила о возмещении или зачете "вход€щего" Ќƒ— при экспорте услуг не унифицированы полностью <*>. -------------------------------- <*> ¬ рамках ≈— проблемам возмещени€ посв€щено несколько норм: некоторые статьи Ўестой ƒирективы, ¬осьма€ и “ринадцата€ ƒирективы. ћеханизм возмещени€ различаетс€ дл€ поставок внутри ≈— и дл€ реализации услуг за пределы ≈—. ќднако странам - членам ≈— даны достаточно широкие полномочи€ в сфере возмещени€ "вход€щего" Ќƒ— по услугам, реализуемым их резидентами за пределами ≈—, и целый р€д вопросов остаетс€ на усмотрение стран.

—уществующие двусторонние соглашени€ об избежании двойного налогообложени€ и предотвращении уклонени€ от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал, как уже было сказано выше, не охватывают сферу косвенных налогов. ѕроблема применени€ соглашени€ об избежании двойного налогообложени€ рассматривалась в ѕостановлении ѕрезидиума ¬ј— –‘ от 20 апрел€ 1999 г. N 4419/98. Ќалогоплательщик (–еспублика ѕольша) обратилс€ в суд с иском о признании недействительным решени€ налоговой инспекции о взыскании с него доначисленных платежей по Ќƒ— и специальному налогу, а также штрафа и пеней за нарушение налогового законодательства за период 1994 года и 11 мес€цев 1995 года. ѕомимо прочего суд пр€мо указал, что —оглашение между ѕравительством –‘ и ѕравительством –еспублики ѕольши об избежании двойного налогообложени€ доходов и имущества от 22.05.92, вступившее в силу 22.02.93, не касаетс€ вопросов обложени€ косвенными налогами. јналогичный вопрос рассматривалс€ в ѕостановлении ѕрезидиума ¬ј— –‘ от 26 ма€ 1998 г. N 565/98, в котором ѕрезидиум пришел к тем же выводам. »сключение из общего правила о неприменении соглашений об избежании двойного налогообложени€ в отношении налогов на доходы и капитал составл€ют нормы соглашений о недискриминации, когда такие нормы содержатс€ в соглашении (такие нормы обычно включаютс€ в соглашени€, в основу которых положена ћодельна€  онвенци€ ќрганизации по экономическому сотрудничеству и развитию). Ќормы о недискриминации распростран€ютс€ на косвенные налоги, независимо от того, поименованы они в тексте соглашени€ об избежании двойного налогообложени€ в отношении налогов на доходы и капитал или нет.

* * *

 оротко подведем итоги рассуждений. Ќеобходимо констатировать, что в области косвенных налогов юридическое двойное налогообложение имеет место уже тогда, когда один и тот же товар облагаетс€ аналогичными налогами несколько раз, даже "в руках" различных субъектов. ¬ основном устранение двойного налогообложени€ в области косвенных налогов достигаетс€ с помощью освобождени€ экспорта от косвенных налогов и обложени€ импорта, то есть с помощью внутреннего законодательства на основе применени€ принципов ¬семирной “орговой ќрганизации. Ћишь в отдельных случа€х государства заключают специальные двусторонние соглашени€ по косвенным налогам, така€ практика находит свое применение среди стран - членов ≈врјзЁ—. ƒвусторонние соглашени€ об устранении двойного налогообложени€ и предотвращении уклонени€ от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал не распростран€ютс€ на косвенные налоги, за исключением норм о недискриминации, которые применимы к любым налогам в договаривающихс€ государствах.

Ќазвание документа пїњ